Dans la catégorisation des différents types de sociétés, il est d’usage de distinguer les sociétés dotées de la personnalité juridique (ou sociétés « opaques ») des sociétés dépourvues de personnalité juridique (ou sociétés « transparentes »). Les sociétés « opaques » sont imposées à l’impôt sur les sociétés (à leur niveau) et les bénéfices distribués sont taxés ensuite entre les mains des associés. En revanche, les sociétés « transparentes » ne sont pas des sujets fiscaux, seuls leurs associés supportant l’impôt à hauteur de leur quote-part au capital.
La SCI française est atypique au regard de cette catégorisation dès lors qu’elle dispose de la personnalité juridique, tout en n’étant pas taxable à son niveau, mais à celui de ses associés. C’est pourquoi on la qualifie de société « translucide », à mi-chemin entre la transparence et l’opacité. Notons toutefois que si la SCI opte pour l’impôt sur les sociétés (option irrévocable), elle basculera alors dans le camp des sociétés « opaques ».
Dans un contexte purement français, la translucidité des SCI ne pose aucune difficulté : l’impôt est calculé au niveau de la société, laquelle souscrit ses propres déclarations fiscales ; quant aux associés, ils sont redevables du paiement des impositions, dès la constatation d’un bénéfice social, et ceci même si le bénéfice reste investi dans la SCI.
En revanche, lors de la distribution ultérieure des bénéfices sociaux, les associés français perçoivent ces distributions en franchise d’imposition.
Dans un contexte international, en présence d’associés non-résidents d’une SCI française, le régime fiscal très particulier de cette dernière peut entraîner des risques de doubles impositions.
Traitement fiscal des revenus locatifs
Prenons le cas d’un résident suisse associé d’une SCI française propriétaire d’un bien immobilier donné en location (précision ici faite que la SCI n’a pas opté pour l’impôt sur les sociétés et que la location n’est pas de nature commerciale type « Airbnb ») :
En droit interne suisse, les revenus locatifs perçus par la SCI française sont imposables exclusivement en France. En revanche, lors de la distribution des bénéfices de la SCI, la Suisse impose la distribution entre les mains de l’associé, entraînant ainsi une double imposition économique.
En cas d’application de la convention fiscale conclue entre la Suisse et la France en matière d’impôt sur les revenus et la fortune (« Convention »), la Suisse doit exonérer les distributions de bénéfice d’une SCI dès lors que l’on peut justifier que les revenus locatifs ont bien été taxés en France (art. 25 B.1. de la Convention). Ce principe a été confirmé par le Tribunal fédéral dans un arrêt du 5 juin 2024 (9C_409/2023).
Les cas de double imposition portant sur des revenus immobiliers devraient néanmoins être rares, sauf dans l’hypothèse où l’associé bénéficiaire de la distribution n’est pas celui qui a été taxé sur les revenus locatifs.
Exemple : taxation en France de l’associé (le père, par exemple) l’année N à raison des revenus locatifs – Mise en réserve du bénéfice social – Décès de l’associé (le père) l’année N + 5 (les enfants deviennent associés) – Liquidation de la SCI l’année N + 7 entre les mains des enfants.
Traitement fiscal en cas de mise à disposition gratuite
Le caractère civil de la SCI (dès lors qu’elle n’a pas opté pour l’impôt sur les sociétés) ne l’oblige pas à tirer un profit des actifs qu’elle détient. Les associés d’une SCI peuvent ainsi décider de laisser l’actif social à leur disposition gratuite, sans contrepartie financière. Aucun bénéfice fiscal n’est donc constaté mais en contrepartie, aucune charge n’est déductible.
Cette situation est très courante, notamment pour les étrangers achetant un bien de villégiature privatif en France non destiné à la location, et est totalement sécurisée d’un point de vue fiscal français.
Dans un cadre franco-suisse, certains cantons considèrent que si la SCI met gratuitement une résidence à disposition de son associé, elle octroie une prestation en nature à titre gratuit qualifiable de « prestation appréciable en argent », potentiellement imposable en Suisse ; cette approche est discutable à notre sens.
Traitement fiscal lors de la cession de l’immeuble
Si une SCI a vocation à acquérir un bien immobilier et à le conserver, elle a aussi vocation, le moment venu, à le vendre (la cession des parts de SCI s’avérant dans la pratique peu appréciée des acheteurs).
Le gain en capital résultant de la vente d’un bien immobilier situé en France est toujours taxable en France, y compris lorsque la vente est réalisée sous couvert d’une SCI.
En droit fiscal français, l’impôt sur les plus-values immobilières bénéficie de décotes par l’écoulement du temps pour amener à une exonération totale d’impôt sur le revenu au bout de 22 ans de détention (et 30 ans pour les prélèvements sociaux).
En cas de cession par une SCI d’un bien détenu depuis plus de 22 ans, suivi de la distribution du prix de vente à l’associé résident suisse, quel sera le sort de cette distribution en Suisse ?
Cette question n’est pas tranchée à ce jour ; il existe selon nous de solides arguments en faveur d’une non-imposition de cette distribution en Suisse fondés sur la Convention et ses dispositions spécifiques concernant le traitement fiscal des revenus d’une SCI translucide, étant souligné que l’article 25 B.1. de la Convention qui exige une taxation préalable en France (pour être exonérée en Suisse) ne vise que certaines catégories de revenus, comme les revenus fonciers, mais pas les plus-values de cession d’immeuble.
De l’avenir des SCI dans un contexte franco-suisse
Un certain nombre d’incertitudes demeurent quant au traitement fiscal en Suisse des associés de SCI, qu’il s’agisse de l’impôt sur la fortune ou plus encore de l’impôt sur le revenu.
Si l’on ajoute à cela que les actifs immobiliers situés à l’étranger dont sont directement propriétaires (en nom) les contribuables suisses ne sont pas imposables ni au niveau de l’impôt sur la fortune ni au niveau de l’impôt sur le revenu en Suisse (par contre, il en est tenu compte pour la détermination du taux d’imposition), il est hautement probable que ce « véhicule » de détention tendra à disparaître à l’avenir.
Pour ceux qui auraient encore un doute à ce sujet, on rappellera que le recours par un résident fiscal suisse à une SCI afin de détenir un immeuble en France est susceptible de générer une double imposition en matière de succession et de donation ; si cela peut paraître « secondaire » dans des contextes de transmissions en ligne directe (entre conjoints ou avec des descendants) en raison d’une fiscalité particulièrement modeste – voire nulle – dans la plupart des cantons suisses, les enjeux deviennent autrement plus significatifs lorsque ces mutations à titre gratuit interviennent entre membres familiaux plus éloignés (frères et sœurs notamment), ou encore entre personnes non apparentées (notamment les concubins). A titre d’exemple, les frères et sœurs héritiers d’un contribuable vaudois propriétaire d’une villa en France détenue par l’intermédiaire d’une SCI peuvent devoir supporter des impôts de succession afférents à cet actif supérieurs à 60 % de cet actif (en fonction de la valeur vénale de cette villa d’une part et de la valeur globale de l’actif de succession d’autre part).
Cela étant dit, il faut garder à l’esprit qu’il existe encore de nombreux contribuables suisses associés de SCI (parmi lesquels des résidents français qui ont émigré en Suisse) pour lesquels la problématique essentielle est/sera d’analyser – au cas par cas – les options envisageables pour faire évoluer le schéma de détention actuel afin de sécuriser leur situation fiscale.
Jean-Luc Bochatay
Associé, Genève
Responsable du groupe de travail en Droit patrimonial de la famille
&
Alain Moreau
Associé, Paris
Co-responsable du groupe de travail en Droit fiscal
